我今天报告的题目是——《新技术与审计证据和审计取证》。报告分为三个部分：审计取证理论和发展趋势、新技术与审计证据、新技术与审计取证。

　　审计本质上是一个取证的过程，在整个审计关系体系里，面临两个最基本的关系：第一个关系是委托审计人与被审计主体之间形成的委托关系，我们把它称为委托受托经济责任关系。这种关系里面包含了几个主要的责任：一是资本保全责任（财产安全责任）；二是资本增值责任或者经营责任，要保证财产的安全，保证通过财产经营增值；三是法律责任，要履行法律规定的义务；由于两权分离，还形成了会计责任；还包括社会责任的履行。

　　第二个关系是委托受托审计责任关系。被审计主体的受托责任是否履行，需要进行审计取证。我们必须要通过审计取证来履行委托受托审计责任。我们把它叫做审计责任。委托主体委托审计主体来进行验证、查处、评价的审计职能，需要提供证据。

　　所以，在委托人与审计主体、委托人和被审计主体之间，形成了两种最基本的审计关系。这两种关系要求审计通过提供证据，既能解脱委托审计人与被审计主体之间的责任，又能够解脱委托审计主体和审计主体之间形成的责任。因此，没有证据就不可能履行这种责任。如果通过取证发现这些责任都能有效地履行，就解脱了责任；如果我们通过取证发现被审计主体的责任没有履行，责任就没有解脱。审计取证的过程，是通过证据来证明审计主体是否履行了责任。如果证据证明不了审计责任履行，我们必须要承担审计责任。

　　由此可见，审计的核心基础就是要通过审计取证来证明这两种关系所形成的责任的解脱。审计的本质就是要通过取证来解脱审计责任关系。审计发展的历史，也可以说是一个审计取证方式方法变化的历史。

　　早期我们采取全面取证的方法，这种方式称之为详细审计。详细审计是全面取证，全面取证需要收集所有证据，只有全面取证才能真实可靠地取得所有有关两个责任履行的证据。由此引出审计层面的第二个问题，怎么取证？

　　怎么取证，根本问题是审计效率和审计风险的问题。采取全面取证方式，审计效率会下降，但审计风险会较好规避，两者是一个此消彼长的关系。随着被审主体规模和业务复杂程度不断提升，若继续采取全面审计，审计效率会大幅下降，导致审计结论对委托主体决策的参考价值越来越小。同时，全面审计成本大幅提高，审计资源占用大，但审计收益很小，对委托人和审计人来说将难以存续。

　　基于审计效率与审计风险均衡的考虑，出现了抽样审计。抽样审计是为提高审计效率，在允许一定审计风险的情况下提高审计效率。依靠随机的方式进行抽样，由全面审计向重点审计进行转变，带来审计取证风险。如何减少取证风险呢？产生了制度导向审计。

　　制度导向审计是依靠制度的缺陷来判断会计资料、资产管理业务活动存在哪些缺陷？这就使得我们选择审计重点时有了一个客观的依据，就是内部控制制度，而不是随机抽样，从而使得审计重点确定的风险减少。能够较好地确认存在的内部控制制度缺陷，包括不完善、没效率、未有效执行缺陷带来的会计核算、资产管理和业务活动存在的缺陷。

　　进一步往前发展，我们发现制度导向审计也存在问题。因为迄今为止，我们始终未找到一个有效的内部控制制度与我们被控制的会计资料的真实性、财产的完整性和业务活动的合规、合法、有效性之间一一对应的关系。我们常常发现，一个企业内部控制制度也建立了、完善了，又有效执行，但是企业仍然会存在会计资料造假、资产流失、经营效率低下等问题，甚至出现违规违法行为。

　　正因为如此，必须要进一步往前迈进。取证方法进一步演进为风险导向审计。风险导向审计和制度导向审计最大的不同是，在审计重点确定时，制度导向审计以制度为基础或以制度缺陷为基础来判断要审计什么内容、不审计什么内容，风险导向审计认为，当会计资料的核算数据有一定差距、当错报存在一定的差距，但这个差距不足以使审计委托人的决策和判断出现失误，就允许一定风险存在。可见，制度导向审计是以不允许存在审计取证误差为基础的，而风险导向审计是以允许存在误差为基础的。

　　以上这三种方法仍然都是重点审计基本的特征。审计经历了一个由全面审计向重点审计的转换，走到今天。再往下走，按照哲学的道理，能不能实现否定之否定呢？从全面审计到重点审计是一种否定，从重点审计到全面审计才能回归到否定之否定这样一个辩证的过程上去。这是我们需要考虑的问题。什么条件让我们能够走向全面审计？显然，当时之所以采用重点审计，就是因为审计效率不够高。从而导致审计成本上升，审计耗费资源增加，审计时间延长，使得审计结论时过境迁，没有重大的意义。进而使得审计的委托人没有办法支付这么多的审计费用。所以审计根本就不可能存在下去。

　　为什么审计能够由重点审计向全面审计改变？根本问题在于新技术的出现。简单来说，新技术是包括大智移云、物联网、区块链这样一整套的一个技术体系。我们也很难说它就是数字化技术，也很难说它是单纯的云技术，或者说单纯的信息化技术。如果按照产业发展的时代来说，可以说信息化时代是一整套以信息技术为基础形成的新技术。

　　新技术与审计证据，就是意味着新技术的出现使审计证据的存在形态、审计证据的收集方式、审计信息的分析判断形式、审计证据的存储方式等都发生了巨大的变化。

　　我在内部审计的杂志上曾专门讲到，由于新技术的出现，审计的场景开始由实体场景向虚拟场景转换，这种虚拟场景是和信息化有关的。从哲学上讲，世界有两种存在形态：一种是实体世界，实体的自然界，实体的人类社会，还有实体的人；另一种是虚拟世界，把实体世界用信息的方式反映出来，就成为了虚拟世界。

　　新技术的出现，使得审计证据最大的特质变成虚拟化。我们过去看到的证据、纸质证据是实体化的，有纸张在那里。从另一个层面讲，虚拟化具有信息化的特点，特别是数字技术和云平台出现以后，虚拟化呈现了数字化、云化的特点。

　　在实体证据条件下，信息是存储在纸质介质上的，所以它具有实体特征。信息化以后，信息（比如会计信息、业务活动信息、市场信息）存储在电子介质上，具有电子化的特征。

　　过去审计证据的场景是一个客体存在，现在通过新技术把纸质证据还原到一个业务场景上、一个资产上，还原到会计核算的整个实体的状态上，就是把客体的世界能够全景地反映出来。在实体证据的条件下，能全景地反映出来吗？一个应用活动的结果，在会计核算时，账务把它变成记账凭证（纸质记账凭证），那也只是个结果。会计人员是怎么记账的，在哪个空间记账的，他/她当时的情景状态，他/她的面部表情都不能反映，业务活动则更不能反映。场景化就是要全景化地反映业务活动过程，全景化地反映会计核算过程，全景化地反映所有的实物商品，所有资产的存在状态，这些在纸质证据下都很难实现。

　　原生化即原生证据。我们现在取得的证据都不是原生证据，都是被加工而来的证据。会计核算所形成的业务凭证，是通过业务流程每个环节被加工而来的证据，它形成的是一个业务活动的结果。采购过程中，采购多少商品，价格是什么，数量是多少，产地是什么，这些都是结果，但业务活动过程的信息没有了。原生化的新技术出现以后，我们可以通过新技术运用，直接获得业务活动过程的原生信息，获得资产的本来面貌信息，我们把这个叫原生化。我们用物联网技术，有了物联网和物联网所使用的传感器，就能把物流的过程全面地原生化出来。会计核算的证据、业务凭证不是原生的，会计核算是按照制定会计准则的专家们所制定的标准化、规范化、流程化的准则进行加工，也是非原生化的。

　　纸质证据的最大特点是有物理空间和时间约定，如会计凭证何时放到档案室，这就是一个实体的价值证据的特征。网络化以后，审计证据的电子化、信息化，最大特点是打破时间、地点、空间约束，通过网络化可以实时传输到任何一个地方。审计不需要到现场去获取证据，通过网络就可以获取。

　　任何一个地方、一个时间点的证据都可以通过网络迅速地传输到某一个平台上，至于是云平台还是数据库，这是技术问题，都能够实现，可以集成。如果能集成，一个全球化集团公司在全球范围内审计时，只需要在一个平台上进行审计，不需要跑遍全球。

　　在技术上就是围绕一个目标、目的，将某一个主体需要的信息链接起来。比如总统选举，一群人天天来宣传总统，大家为他拉票，链接是有目的的。网络是一个整体的技术条件，但是一旦在网络上链接的时候，要基于目标、目的需要。有链接的方式，我们就可以把与某一审计目标相关的审计内容统统集成一块，按照这个审计内容的内在逻辑，用逻辑的方式把它链接起来，看它是不是存在逻辑的破绽，这非常重要。

　　动态化实际是一个实时提供信息的过程。它包含了两个最基本的特征，一是连续地提供证据，全过程地提供证据。如会计核算资料、资产状态信息、业务活动过程的信息等。二是实时地提供证据。过去要等会计核算完成才能实施审计，现在可以进行过程动态审计、实时的审计。

　　大智移云、区块链使用加密技术，还有很多其他技术。技术有助于传统会计核算资料、传统资产管理、传统业务活动过程的流程管理，通过自动的加密技术防止出现问题。比如，现在被审计对象提供的业务凭证可能是假的，有了加密技术后，很难造假。会计核算过程进行人为操作，形成错误的数据等问题都可以解决，这些就不需要审计了。

　　智能化意味着通过信息能够模拟人工或者人类的思考方式，对已经收集的信息和数据进行再解构、再分析，从而形成具有人工智能的特征。这对审计非常重要，因为审计是一个职业判断的过程，通过数据之间内在的逻辑关系，梳理逻辑关系、因果关系、相关性关系等等，进而判断这些证据是否真实、可靠。

　　可以看到，在新技术出现以后，审计证据存在形态、传输形态、存储形态以及审计证据的链接形态等都发生了重大变化，为全面审计提供了最好的手段。据此可以看到一个最基本的事实：如果有了网络化的体系，审计证据可以集成到一个平台，审计人员不需要再在规定的地点、时间去进行审计，可以实时、随时进行审计，还可以通过对各种相关证据的内在关系、逻辑关系分析直接发现问题，审计效率会大大提高，审计成本会大大降低，从而为实现全面审计提供了前提。

　　由于审计证据的存在形态发生了变化，取证方式也随之发生变化，呈现了以下八个特点。

　　它和线下取证、现场取证是对应的。线上取证使我们取证的方式发生了重大变化。

　　它是与分散取证密切相关的。原来要到各企业、各企业的分支机构去取证，表现出地域的分散性、时间的分散性。现在由于有了新技术，我们可以在集中的地点、集中的时间把相关证据集成到一个地方。

　　原来取证都是作为业务活动的结果来取证的。比如，过去是在采购完成后，开始会计核算。

　　现在，可以把准备采购到最后采购的全过程，不仅是全过程，而且是物流、商流、资金流、信息流、人流，有关的这些人的部分，都要全面地反映出来，所以叫全景取证。这样才能更好地让审计去判断被审主体的那些证据是否可靠。全景取证，不仅是全过程、全要素的，而且更重要的是，它能够把任何一个业务活动的证据，人、财、物以及它们的内在关系、变化过程动态「写真」出来。

　　以前都是事后取证。全程取证是伴随业务活动过程、会计核算过程，以及事物运行变化（入库、出库）的过程等，我们能够全程看到其变化过程。前面谈到的物联网技术、传感技术、虚拟写真技术，都能表达这样一个过程。

　　全过程是伴随业务的过程来取证，但全过程是一个事后取证过程。实时取证意味着行为发生后，能实时传递到数据平台或云平台。实时取证反映的是被审计主体行为（如核算行为，业务行为，市场管理行为等）发生时，审计马上就能获得信息，这是过去做不到的事情。

　　全程取证是相对结果取证而言的，实时取证是相对事后（滞后）取证而言的，全景取证是相对在某一个点上对业务活动的结果（会计核算的结果）取证而言的。

　　如会计核算资料、业务活动过程中票据的真实性，由于加密技术产生，相关事项很难作假。当信息发生后，信息直接变成凭证、变成票据时，信息是否都获取了？是否完整、真实？叫原生取证。由于有了新技术，使得我们能够对业务资料转化会计核算的过程看得清清楚楚。现在的信息，审计时的证据都是再生的证据，不是事物本身发生的特点。有了新技术，我们可以获得事物本身当时发生的特点信息（原生取证），更能够判断再生信息是否反映了原始的信息特征或者说反映了业务活动的真实面貌。

　　由于有了加密技术，通过加密技术再生的信息作假的可能性很小。此时主要审核加密技术是否达到了确保核算资料真实的可能性，而不是审会计核算资料是否真实。

　　要判断所获取的证据是否存在问题，可以通过数据之间内在逻辑关系，形成的各种各样的数据结构，把它智能化。直接把这些数据输进去，就能看到他们数据之间是不是真实可靠。比如有因果关系的数据，那我们看原因数据能不能自动推导结果数据的真实性；相关性数据，通过相关性变量的变化，自变量变化是不是导致另一个因变量的变化等，来判断数据的真实性。对审计数据和信息的分析判断，完全可以用人工智能的方式来实现，大大提高审计效率。

　　由于有了这些新技术，必然带来审计证据存在的形式的变化。而这些审计证据形式的变化，必然带来审计取证方式的变化。所以，审计赶上了一个了不起的春天。新技术使审计能够不断地提高审计效率，又能够降低审计风险。审计效率提高使我们能进行全面审计。这种全面审计不仅是由我们内部审查一个被审单位的内部信息，还可以由内部信息转到外部信息，可以由上下游信息连接起来，由形式上的信息回到事实上的信息，进行无数个深层次的信息的转换，从多角度去判断信息的真实性。全面审计不仅仅是恢复我们手工审计的全面， 它是一个彻头彻尾的全面化的审计，全面审计的内涵要发生质的变化。